Sollecito, avviso, intimazione: quale atto va impugnato davvero (Cass. n. 25575/2026)

L'impugnazione del sollecito di pagamento, atto atipico, non preclude al contribuente di contestare nel merito il successivo avviso di accertamento e, al tempo stesso, non lo esonera dall'impugnarlo: emesso l'atto tipico, il relativo giudizio è l'unico che giuridicamente conta.

Il Comune sosteneva una tesi lineare, che il giudice d'appello aveva accolto. Il contribuente aveva già impugnato il sollecito di pagamento relativo alla TARI 2019, e quel ricorso era stato dichiarato inammissibile perché tardivo. Il sollecito, secondo l'ente, era dunque divenuto definitivo, e l'avviso di accertamento emesso in seguito per la stessa annualità ne costituiva la mera conseguenza: impugnabile, al più, per vizi propri, ma non più contestabile nel merito, pena la violazione del ne bis in idem.

Con l'ordinanza n. 25575 della Sezione tributaria, deliberata il 10 settembre 2026 e depositata il 19 settembre 2026, la Cassazione ha respinto questa impostazione, ha cassato la sentenza d'appello e ha rinviato la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania.

Una sentenza di rito non chiude la questione di merito

Il primo argomento della Corte riguarda la pronuncia su cui il Comune fondava l'eccezione. La sentenza di primo grado sul sollecito aveva dichiarato il ricorso inammissibile per tardività: una decisione, osserva la Corte, «di mero rito», che «non ha, quindi, valore di giudicato sostanziale, ma solo formale». L'art. 2909 c.c. attribuisce efficacia di giudicato all'«accertamento contenuto nella sentenza passata in giudicato», e una pronuncia che si arresta alla tardività del ricorso non contiene alcun accertamento sul rapporto tributario.

A ciò si aggiungeva un dato ancora più netto: quella sentenza non era nemmeno passata in giudicato. Era stata appellata, e la sentenza di secondo grado era a sua volta oggetto di un ricorso per cassazione, trattato nella stessa camera di consiglio del 10 settembre.

Questo argomento sarebbe bastato, da solo, a decidere il ricorso. La Corte, tuttavia, prosegue, e il passaggio successivo è quello di maggiore interesse per chi riceve atti dal Comune o dall'Agenzia delle Entrate.

Atto atipico, impugnazione facoltativa

«Il sollecito di pagamento è, difatti, atto atipico», perché non compreso fra gli atti che l'art. 19 del d.lgs. 546/1992 dichiara impugnabili. La sua impugnazione è comunque consentita, poiché il sollecito manifesta una pretesa fiscale definita, ma resta facoltativa. Da questa premessa la Corte trae la conseguenza decisiva: l'impugnazione del sollecito «non preclude, anzi impone la successiva impugnazione dell'atto tipico», nella specie l'avviso di accertamento, «onde evitare il consolidamento della pretesa dell'ente impositore». Non solo: l'impugnazione dell'atto tipico «fa venir meno ogni interesse alla decisione sull'atto impugnato in via facoltativa», perché «una volta emesso l'atto tipico, il relativo giudizio è l'unico procedimento che giuridicamente conta». A sostegno la Corte richiama Cass. n. 11841/2022, n. 1213/2023 e n. 19049/2024.

Il principio opera in due direzioni, ed è qui che l'ordinanza diventa utile anche fuori dal caso deciso. Da un lato protegge il contribuente: chi ha contestato il sollecito, anche con esito sfavorevole sul piano processuale, non ha consumato le proprie difese e può far valere nel merito le sue ragioni contro l'avviso di accertamento. Dall'altro lato gli impone un onere: la difesa spesa contro il sollecito non lo mette al riparo, e se l'avviso non viene impugnato nei termini la pretesa si consolida, qualunque sia la sorte del primo giudizio.

La tesi del Comune e la sua debolezza

La tesi dell'ente non era priva di appigli. L'art. 19, comma 3, del d.lgs. 546/1992 stabilisce che «ognuno degli atti autonomamente impugnabili può essere impugnato solo per vizi propri», e il Comune presentava l'avviso come atto consequenziale a un atto presupposto divenuto definitivo, secondo lo schema che governa la sequenza degli atti impositivi e della riscossione. Si aggiungeva l'identità sostanziale delle contestazioni sollevate nei due giudizi, riferite alla stessa superficie imponibile di 5.548 metri quadrati, con il conseguente rischio di un contrasto di giudicati.

Lo schema, però, presuppone che l'atto anteriore sia a sua volta un atto autonomamente impugnabile. Lo stesso comma 3 dell'art. 19 esordisce stabilendo che «gli atti diversi da quelli indicati non sono impugnabili autonomamente». Il sollecito non è un anello della sequenza tipica, e la sua definitività, anche ammesso che fosse maturata, non può trasmettersi all'avviso di accertamento, che resta il primo atto tipico con cui la pretesa viene formalizzata. Il rischio di contrasto fra giudicati, poi, è stato neutralizzato in concreto dalla Corte stessa, che ha trattato le due controversie nella medesima udienza, respingendo la richiesta di riunione.

Una precisazione riguarda la motivazione. L'ordinanza qualifica il sollecito come atto non rientrante «nell'elencazione di cui all'art. 19, comma 3». L'elencazione degli atti impugnabili si trova però nel comma 1; il comma 3 si limita a sancire la non autonoma impugnabilità degli atti diversi da quelli elencati. È un'imprecisione di citazione che non incide sul ragionamento, ma chi riprende il passaggio in un atto difensivo farà bene a correggerla.

Il collegamento con l'intimazione di pagamento

L'ordinanza riguarda la sequenza fra sollecito e avviso di accertamento, ma la logica è la stessa che governa la riscossione. Il contribuente che riceve più comunicazioni sullo stesso debito tende a trattarle come equivalenti, e a considerare chiusa la partita una volta contestata la prima. La regola è opposta: conta l'atto tipico, e l'onere di impugnarlo non viene meno per il fatto che la pretesa sia già stata contestata in altra sede.

Il caso più frequente, nella fase della riscossione, è quello dell'intimazione di pagamento prevista dall'art. 50 del d.P.R. 602/1973. A differenza del sollecito, l'intimazione è assimilata all'avviso di mora, che l'art. 19, comma 1, lett. e), del d.lgs. 546/1992 include fra gli atti impugnabili: la sua impugnazione, dunque, non è facoltativa. Le Sezioni Unite, con la sentenza n. 26817/2024, ne hanno affermato l'impugnazione come onere, la cui mancata osservanza nei sessanta giorni consolida la pretesa, anche quando la prescrizione fosse già maturata. Giudici e termini per ciascun tipo di debito sono riepilogati nel nostro schema operativo sulle cartelle prescritte. Se lei riceve un'intimazione, la prima verifica da compiere è quindi sul termine per impugnarla, non sull'esito di eventuali contestazioni precedenti. Leggerla come se fosse un semplice sollecito espone infatti al rischio che l'ordinanza n. 25575 descrive in astratto: perdere la possibilità di difendersi contro l'unico atto che giuridicamente conta.

Ciò che l'ordinanza non dice

Resta aperta una questione che la Corte non aveva ragione di affrontare: la sorte del contribuente che abbia impugnato il sollecito quando all'atto atipico non segua mai un atto tipico. L'ordinanza afferma che l'impugnazione dell'avviso fa venir meno l'interesse alla decisione sul sollecito; non dice che cosa accada se l'avviso non viene emesso e l'ente pretende di riscuotere sulla base del solo sollecito. È su questo terreno, e sul rapporto fra le due impugnazioni quando i giudizi procedono in tempi diversi, che le prossime pronunce potranno dare indicazioni ulteriori. Va infine ricordato che dal 1° gennaio 2027 la disciplina dell'art. 19 del d.lgs. 546/1992 confluirà nel testo unico della giustizia tributaria (d.lgs. 175/2024), con una diversa numerazione.

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